Police Academy of the Czech Republic in Prague Security theory practice 3/2015 Praha 3/2015 Prague Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek doc. Ing. Jaroslav Brada, Dr. Vysoká škola finanční a správni, o.p.s., Katedra financí Detekce účastníků anonymních transakcí akciovými tituly1 Hospodářská trestná činnost přinášející pachatelům majetkový prospěch je doprovázena řadou ekonomických problémů, které musí pachatel sám či se svými pomocníky vyřešit. Klasicky musí pachatel nejprve majetek získat, dále majetek ochránit před případnými zásahy orgánů činných v trestním řízení a v neposlední řadě i před finančními úřady či celní správou, které usilují naplnit příjmovou stránku státního rozpočtu. Jedním ze způsobů umožňujících pachatelům majetkové trestné činnosti legalizovat výnosy z trestné činnosti, tedy zakrývat výnosy z trestné činnosti, zastírat skutečné vlastníky majetku, zastírat převody majetku či původ majetku, je využití tzv. finančních instrumentů, počínaje klasickými cennými papíry jakými jsou akcie, podílové listy atd. až po „moderní" cenné papíry tzv. deriváty - swapy, opce atd. Příspěvek přibližuje z pohledu znalecké praxe vykonávané pro potřeby orgánů činných v trestním řízení klasický finanční nástroj (cenný papír) - akcii - jehož použití často doprovází či odůvodňuje ekonomické aktivity, se kterými se setkáváme při vyšetřování hospodářské trestné činnosti. Článek tak chce usnadnit policistům orientaci v dané problematice. Z ekonomického hlediska jsou akciím podobné například obchodní podíly v družstvech či ve společnostech s ručením omezeným, tj. z pohledu ekonoma není mezi akcií a obchodním podílem rozdíl - existují pouze rozdíly dané právními normami upravujícími a specifikujícími jednotlivé typy obchodních společností v legislativách jednotlivých zemí. Za „anonymní obchod"\e pro potřeby tohoto textu považováno takové provedení převodu (směny, prodeje, propadnutí zástavy) majetku od převodce (typicky prodejce) na nabyvatele (typicky kupujícího), u kterého nelze identifikovat alespoň jednu ze stran provádějících obchod z pohledu nezainteresovaného vnějšího pozorovatele. „Anonymizovaný obchod" je pouhé technické označení převodu majetku, u kterého byla jednou či více smluvními stranami provedena opatření, která u obchodu „zneviditelnila" alespoň jednu ze stran obchodního vztahu či zakryla vůbec proběhlý převod majetku. Termínem „anonymizace vlastníka (resp. převodce, nabyvatele)" označujeme zneviditelnění vlastníka majetku či alespoň jedné ze stran obchodního vztahu pro nezainteresovaného pozorovatele. Akcie a akciové společnosti Akcie v listinné a dematerializované podobě, akcie na jméno a akcie na doručitele V této části si ukážeme, jakým způsobem jsou akcie používány při anonymizaci obchodů a anonymizaci vlastníků. Připomeňme nejprve klasickou definici „akcie". 1 Článek byl zpracován v rámci veřejné zakázky MV ČR - projektu výzkumu, vývoje a inovací s názvem „Nové postupy a metody finančního šetření, zajišťování majetku a identifikace legalizace výnosů z trestné činnosti", ev. číslo VF20142015038. 77 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek Akcie je cenný papír, který potvrzuje svému majiteli zpravidla následující práva - právo podílet se na řízení společnosti (typicky formou rozhodování na valné hromadě akciové společnosti), právo podílet se na likvidačním zůstatku společnosti, právo podílet se na výnosu ze společnosti (typicky formou dividend ev. i jiným způsobem) a z pohledu české praxe i právo podílet se na navyšování základního kapitálu společnosti způsobem, aby nedošlo k naředění procentního podílu akcionáře na základním kapitálu akciové společnosti. Připomeňme, že na majetek vlastněný akciovou společností mají vedle majitelů akciové společnosti (akcionářů) nárok rovněž věřitelé akciové společnosti. Tedy vlastnictví akciové společnosti znamená, že akcionář vlastní pouze část majetku, která se v teorii nazývá „čisté obchodní jmění". Dále poznamenejme, že pojem „aktiva" je účetní název pro pojem „majetek". Z ekonomického hlediska je obdobným cenným papírem jako akcie tzv. zatímní list, který akciová společnost vydává svým akcionářům v případě, že není dosud splacen základní kapitál akciové společnosti. V případě společnosti s ručením omezeným je cenným papírem kmenový list, který plní u spol. s r.o. tytéž funkce jako akcie v případě akciové společnosti. Vydání kmenového listu musí být v ČR dohodnuto v zakladatelské smlouvě společnosti s ručením omezeným. Informace obsažené v tomto článku se odpovídajícím způsobem vztahují i na různé typy obchodních společností založených a fungujících dle různých právních režimů. Základní klasifikace akcií Základními druhy akcií jsou akcie na jméno a akcie na doručitele (majitele). Ekonomickou podstatou na jméno je to, že akciová společnost vede seznam svých akcionářů, tj. akciová společnost zastoupená představenstvem akciové společnosti či jím pověřeným subjektem vede seznam svých akcionářů. Ekonomickou podstatou akcií na doručitele je to, že akciová společnost pouze vydala (emitovala) akcie ve fyzické (tj. dnes v listinné formě) podobě a předala je svým akcionářům. Fyzickou formou akcií mohou být akcie v listinné formě, kdy akciová společnost vydá akcie v listinné podobě a předá je svým akcionářům. Typicky v podmínkách ČR u akciových společností, kde je „malý" (např. do 20) počet akcionářů, předseda představenstva akciové společnosti vytiskne akcie na laserové tiskárně a opatří akcie podpisem svým a zajistí i podpisy dalších statutárních orgánů a pak akcie fyzicky předá majitelům (vlastníkům) akciové společnosti. Akcie na jméno v listinné formě je de facto pouhým potvrzením o současném vlastníkovi akcií, kdy akciová společnost formou rubopisného záznamu na akcii zaznamenává, kdo je majitelem akcií tak, jak je vedeno v evidenci akciové společnosti. Další formou akcií jsou akcie v dematerializované podobě, kdy akciová společnost zastoupená představenstvem (ev. představenstvo akciové společnosti může pověřit jiný subjekt - v ČR např. Centrální depozitář cenných papírů) vede seznam svých akcionářů. Akcie v dematerializované podobě jsou v současnosti výhradně akcie na jméno, i když z technického hlediska lze v důsledku rozvoje počítačových technologií předpokládat, že je pouze otázkou času, nežli akcie v dematerializované podobě budou existovat i jako „akcie na doručitele" - například ve formě „anonymní počítačové věty" vedené v anonymním záznamu u akciové společnosti a současně ve formě „neanonymní počítačové věty" vedené na nosiči dat (např. typu kreditní karty) 78 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek u vlastníka akciové společnosti. Uvedenou „neanonymní počítačovou větu" bude možno předávat jiným subjektům, které se tak stanou vlastníky akciové společnosti. (Jde o předání, které je analogické převodu peněz mezi bankovními účty.) Názorně: Jde o logiku prokázání vlastnictví akcie akciové společnosti „roztrženým obrázkem", ze kterého polovinu vlastní akciová společnost a druhou polovinu vlastní akcionář akciové společnosti, přičemž akciová společnost neví, kdo je majitelem druhé části roztrženého obrázku. Připomeňme, že obecně akcie vůbec akciovou společností nemusejí být vydány. Vlastnictví k majetku akciové společnosti je pak typicky prokazováno společenskou smlouvou či zakladatelskou listinou. Právě tak připomeňme, že akcie pouze „potvrzuje" či „prokazuje" existenci vlastnictví akciové společnosti a že samotná akcie v obecném případě nezakládá nárok na vlastnictví (majetkovou účast na podnikání) akciové společnosti. Listinné akcie na doručitele Listinné akcie na doručitele (anonymní akcie, akcie na majitele) umožňují a) zakrývání vlastníka majetku vlastněného akciovou společností, přičemž skutečného vlastníka majetku akciové společnosti nelze zjistit b) použití listinných akcií na doručitele jako platebního prostředku, tj. použití listinných akcií na doručitele při úhradě cen za zboží a služby mimo dosah kontroly orgánů státní moci a správy. Obě shora uvedené situace si přiblížíme podrobněji. Trendem současné doby respektovaným i současnou českou legislativou je „zakázat akciovým společnostem vydávat akcie na doručitele". a) Použití listinných akcií na doručitele k zakrytí vlastnictví Jde o klasický způsob, kdy skuteční vlastníci akciové společnosti si nepřejí být veřejně vidět, a proto se rozhodnou své vlastnictví zakrýt tím, že se rozhodnou vydat u své akciové společnosti listinné akcie na majitele. Z hlediska úplného zakrytí vlastnictví akciové společnosti mohou být statutární orgány společnosti (typicky členové představenstva a dozorčí rady) nastrčené fyzické osoby, což však představuje určitá možná rizika s tím, že by nastrčené fyzické osoby mohly „zašantročit či odcizit" část majetku akciové společnosti. Proto lze potenciálně předpokládat, že skutečný majitel (majitelé) akciové společnosti bude členem statutárních orgánů - typicky členem představenstva, pokud je majitel akciové společnosti „aktivním podnikatelem", či členem dozorčí rady, pokud je majitel akciové společností pouze „investorem peněžních prostředků nezasahujícím příliš do řízení společnosti". Existence nového Občanského zákoníku umožnila, aby se členy statutárních orgánů staly právnické osoby, v důsledku čehož se rozšířily i možnosti skrytí vlastníků. b) Použití listinných akcií na doručitele jakožto platebního prostředku Vypořádání obchodů, které jsou potenciálně pro své účastníky rizikové z důvodů možného sledování pohybů peněžních prostředků daňovými orgány či orgány činnými v trestním řízení. Proto místo použití peněžních prostředků, jejichž pohyb lze na bankovních účtech sledovat, je při úhradě závazků mezi obchodně propojenými 79 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek skupinami používáno předáni listinných akcií na doručitele. Předávané listinné akcie na doručitele dávají možnost disponovat majetkem, který je ve vlastnictví (anonymně vlastněné) akciové společnosti. Možným signálem existence takovéhoto použití akcií na majitele je situace, kdy akciové společnosti (typicky vlastněné ze zahraničí) vlastní v lukrativních lokalitách v ČR i jinde v Evropě nemovitý majetek, který často ani nebývá příliš využíván (tj. pronajímán k obytným či podnikatelským účelům), či je využíván spíše symbolicky. Nebezpečí plynoucí z používání akcií na majitele Ke „cti" listinných akcií na doručitele (majitele) je nutno poznamenat, že akcie v listinné podobě na doručitele (majitele) jsou pro své majitele potenciálně velmi nebezpečným instrumentem. Obecně totiž neexistuje možnost si ověřit, jak pro konkrétní akciovou společnosti XY2, a.s. graficky vypadá „skutečná" akcie na majitele v listinné formě. To např. v ČR umožňovalo provedení typu podvodu, který spočíval v tom, že fyzická osoba či skupina spolupracujících osob si „vytiskne" padělky akcií na doručitele společnosti XYZ, a.s., u notáře se tyto osoby předložením padělků listinných akcií na majitele prohlásí jedinými majiteli akciové společnosti XYZ, a.s. a z titulu majitelů společnosti XYZ, a.s. nechají sepsat notářský zápis spočívající mj. ve změně statutárních orgánů akciové společnosti XYZ, a.s. či změny související s možností disponovat majetkem akciové společnosti. Uvedené změny pak nechají „podvodníci" zapsat do obchodního rejstříku. Sice byl proveden „veřejný' zápis do obchodního rejstříku, ale záleželo obvykle jen na pozornosti skutečných vlastníků akcií, zda si změny všimnou. Na základě údajů zapsaných v obchodním rejstříku pak skupina „podvodníků" může disponovat majetkem akciové společnosti XYZ, a.s. - tj. typicky šlo o snahu prodat lukrativní nemovitý majetek vlastněný akciovou společností XYZ, a.s. Listinné či dematerializované akcie na jméno Připomeňme, že pokud akciová společnost vydává (v listinné či dematerializované podobě) akcie na jméno, musí akciová společnost, tj. v praxi de facto představenstvo akciové společností či jím pověřený subjekt, vést seznam svých akcionářů. Tím se účastníci tohoto seznamu stávají „viditelní" pro potřeby orgánů státní moci a správy. Nicméně akciová společnost v obecném případě - vždy záleží na legislativě v příslušné zemi - nemusí zveřejňovat seznam svých akcionářů pro širokou veřejnost. Právě tak jako listinné akcie na doručitele, tak i akcie na jméno (bez ohledu na to, zda jde o akcie v listinné či dematerializované podobě) umožňují provádět méně standardní operace, jakými jsou a) zakrývání vlastníka majetku vlastněného akciovou společností, přičemž skutečného vlastníka majetku akciové společnosti nelze zjistit b) použití akcií na jméno jako platebního prostředku, tj. použití listinných akcií na jméno při úhradě cen za zboží a služby mimo dosah kontroly orgánů státní moci a správy. 80 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek Obě shora uvedené situace si přiblížíme podrobněji. a) Použití akcií na jméno (v dematerializované či listinné podobě) k zakrytí vlastnictví Z formálního hlediska jsou akcie na jméno ideálním nástrojem pro identifikaci skutečných vlastníků akciové společnosti, protože akciová společnost musí vést seznam svých akcionářů. Pro potřeby anonymizace vlastnictví či anonymizace obchodů jsme se spíše v období let 1992-1999 v ČR mohli setkat s řadou podivných -amatérských technik, které měly zabránit veřejnosti poznat skutečné vlastníky akciové společnosti. Uveďme dva klasické příklady. a) Protože důležitým zdrojem informací o akcionářích jsou výroční zprávy, lze se několik dní před datem, ke kterému je výroční zpráva společnosti sestavována, setkat s (veřejnosti neznámým) prodejem akcií fyzické či právnické osobě XX a současným uzavřením kupní smlouvy, kdy skuteční akcionáři nakupují od pana XX akcie jeden den po rozhodném datu, ke kterému se sestavuje účetní uzávěrka. Smluvně je ošetřeno, že dokud nebude fyzicky zaplaceno, akce zůstávají jako záruka za splnění závazku atd. Naprosto analogická je situace, kdy musí vlastník uzavřít smlouvu, která bude součástí sbírky listin v obchodním rejstříku, tj. opět jsou před datem uzavření smlouvy akcie panu XX prodány a současně v tomto dni je dohodnut odkup akcií XX zpět. (Typická odměna panu - či obchodní společnosti -XX bývá podle velikosti transakce částka cca 50 až 100 tisíc Kč.) b) Zakrývání s použitím služeb advokátů (advokátních kanceláři), kdy se skutečný vlastník nechá zastupovat v seznamu akcionářů advokátem, který není povinen uvádět jméno klienta. (V případě akcií na doručitele pak v zastoupení svého klienta jedná dle příkazů klienta advokát na valné hromadě a jako vlastník se advokát prokazuje při prezenci na valné hromadě fyzickým předložením listinných akcií na doručitele.) Z hlediska vyšetřování hospodářských trestných činů uvedený způsob zakrývání vlastníka je spolehlivý a časem prověřený „signální praporek" označující orgánům činným v trestním řízení, že něco není s akciovou společností v pořádku. Shora uvedené příklady jsou sice poněkud staromódni, ale dokonce i dnes se se shora uvedenými postupy můžeme setkat. Elegantnějším a dnes ve zdrcující míře převažujícím způsobem zakrývání vlastnictví je přístup založený na odlišení „ekonomického vlastnictví" (= vlastnictví v ekonomickém smyslu) a „vlastnictví v právním smyslu" (= vlastnictví z hlediska právních předpisů). Vlastnictví v „právním" a „ekonomickém" smyslu můžeme ilustrovat na příkladu situace v ČR: V českém ekonomicko-právním prostředí je vlastníkem společnosti typu společnost s ručením omezeným (resp. akciové společnosti) společník (resp. akcionář). Vlastníkem v ekonomickém smyslu je ten, kdo má na základě píné moci (generální plné moci) možnost disponovat majetkem, přičemž zmíněná plná moc je fakticky nevypověditelná ze strany dalších, tj. plnou mocí nezplnomocněných osob. Nejblíže k vlastníkovi v ekonomickém smyslu je nositel prokury, ovšem prokura je ze strany představenstva společnosti (resp. vlastníků společnosti) vždy vypověditelná. V případě obchodních společností (akciových, či společností s ručením omezeným typu LTD) je právním vlastníkem ten, kdo vlastní akcii či obchodní podíl ve společnosti typu LTD či kdo je „v registrech vlastníků" zapsán - evidován - jako vlastník. Ekonomickým vlastníkem obchodní společnosti AA je však ten, kdo je generální plnou 81 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek mocí (Power Attorney) zmocněn k neomezenému disponování majetkem (a závazky) obchodní společnosti AA. Charakteristickým znakem zmíněné generální plné moci je to, že tato plná moc je fakticky nevypověditelná, tj. k jejímu vypovězení může dojít výhradně na přání zmocněného - tj. osoby disponující generální plnou mocí. Generální plná moc k disponováni majetkem (a závazky) obchodní společnosti se používá jako základní nástroj tzv. „mezinárodního daňového plánování" a rovněž je využívána jako základní nástroj k zakrývání vlastnictví obchodních společností v případě, že obchodní společnosti mají povinnost zveřejňovat seznam svých vlastníků (akcionářů). Vystavením „generální plné moci" se faktické vlastnické právo - práva disponovat majetkem a závazky společnosti - přesune od stávajících veřejně známých vlastníků uvedených „v registrech vlastníků" (včetně seznamu akcionářů či vlastníků vedených v samotné společnosti) k oprávněné osobě, která však není nikde evidována jako vlastník společnosti v právním slova smyslu. K prodeji společnosti AA pak stačí jen, aby se změnila oprávněná osoba disponující „generální plnou mocí k disponování majetkem společnosti AA", aniž se mění vlastníci společnosti v „právním slova smyslu", tj. vlastníci společností evidovaní v „registrech vlastníků". Připomeňme, že legislativa některých zemí (např. Kypr) vyžaduje, aby byl orgánům státní správy sdělen skutečný vlastník obchodní společností (tj. obvykle osoba oprávněná k disponování majetkem společnosti na základě generální plné moci), ale vynutitelnost tohoto právního předpisuje de facto nulová. Problematika daňových rájů a „International Business Companies Acts" Problematika tzv. daňových rájů je zkoumána dlouhou řadu let. Připomeňme poněkud archaické nicméně stále užitečné přehledové práce Neal1 a Hansen a Kessler,2 současný pohled Kongresu USA na daňovou optimalizaci s použitím daňových rájů Gravelle,3 teoretický právní rozbor trestné činnosti v oblasti daní vč. užití daňových rájů Raskolnikov4 či teoretickou neoklasickou analýzu dopadů existence daňových rájů a zdanění na výkonnost ekonomiky Rostain a Regan.5 Z hlediska operací souvisejících s anonymizací vlastníků a anonymizací obchodů se často pracuje s tzv. off-shore(ovými) společnostmi. Nejjednodušeji si lze off-shore společnost představit jako podnikatelský subjekt (právního typu obdobného naší společnosti s r. o. - LLC, IBC, Inc. apod.), který vyvíjí ekonomickou aktivitu takřka výhradně mimo území státu, ve kterém společnost sídlí. Typickými sídly off-shore společností jsou tzv. „daňové ráje", které si lze názorně představit jako státy, kde jsou placeny velmi nízké daně (např. roční paušální poplatek 50 USD za každou obchodní společnost) apod. 1 NEAL, T. L. The Offshore Advantage: Privacy, Asset Protection, Tax Shelters, Offshore Banking & Investing-Why & How, MMP, 1998, 272 s. ISBN 978-1571013316. 2 HANSEN, N. A., KESSLER, S. A. The Political Geography of Tax H(e)avens and Tax Hells. The American Economic Review. Vol. 91, No. 4 (Sep., 2001), pp. 1103-1115. 3 GRAVELLE, G. J. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion, 2015, Congressional Research Service 7-5700, R40623, (dostupne z www.crs.gov) " RASKOLNIKOV, A. Crime and Punishment in Taxation: Deceit, Deterrence, and the Self-Adjusting Penalty, Columbia Law Review, Vol. 106, No. 3 (Apr., 2006), pp. 569-642. 5 ROSTAIN T., REGAN C. M. Jr. Confidence Games: Lawyers, Accountants, and the Tax Shelter Industry, The MIT Press, 2014. 424 s. ISBN 978-0262027137. 82 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek Součástí legislativy států, které jsou považovány za tzv. daňové ráje, bývá zákon - „International Business Companies Act" (IBCA), který umožňuje založit v daňovém ráji tzv. off-shore společnost. Z hlediska ekonomického je off-shore společnost běžná obchodní společnost založená na základě IBCA, přičemž tato off-shore společnost nesmí provozovat na teritoriu příslušného státu jakoukoliv podnikatelskou činnost, najímat zaměstnance, vyrábět výrobky apod. s výjimkami nákupů určitých typů služeb - např. nájem kanceláří, najímání pomocného personálu, najímání účetních, právních a daňových služeb. Právě na základě jednotlivých zákonů IBCA jsou často zakládány v různých daňových rájích společnosti používané při zakrývání vlastníků či vlastnictví. Připomeňme, že pro zahraniční subjekty se mohou stát „daňovými ráji" díky daňové legislativě i státy, které se běžně za daňové ráje nepovažují - Švýcarsko, Delaware apod. Z hlediska anonymizace obchodů mají však obchodní společnosti vlastněné off-shore společnostmi sídlícími v daňových rájích určitou nevýhodu. Být vlastněn společností sídlící v daňovém ráji v současnosti znamená být z hlediska orgánů daňové správy potenciálně podezřelý z krácení daní a z hlediska orgánů činných v trestním řízení být potenciálně podezřelý z praní špinavých peněz. Proto se i v ČR v posledních deseti letech zájemci o provádění anonymních obchodů využívají zahraniční společnosti sídlící ve státech, které rozhodně nelze považovat za tzv. daňové ráje (typu Švýcarsko, Španělsko, Portugalsko, Velká Británie, Saudská Arábie, Delaware...). Jen pro úplnost připomeňme, že ve světě existuje mnoho podnikatelských subjektů, které poskytují fyzickým i právnickým osobám služby spojené se zakládáním a správou off-shore společností a s mezinárodním daňovým plánováním. V ČR mezi takovéto subjekty patří například společnosti SMART Office & Companies, s.r.o., KAMINARI, s.r.o., Akont Trust Company, s.r.o. a další. V právním řádu, ve kterém jsou povoleny pouze akcie na jméno {či obchodní společnosti jsou povinny vést seznam svých majitelů) probíhá zakrývání vlastnictví obchodní společnosti v zásadě třemi možnými způsoby: 1. Nevhodným klasickým způsobem, kdy Společnost AC sídlící v daňovém ráji vystaví generální plnou moc panu Novákovi, který na jejím základě disponuje majetkem této společnosti mj. v ČR a případně uzavírá jménem Společnosti AC obchody v ČR. Je pouze otázkou času, kdy finanční úřad projeví zájem o tyto obchody a o peněžní toky tyto obchody doprovázející. 2. Společnost X sídlící v daňovém ráji se stane 100%ním vlastníkem Společnosti Y založené v některém ze států EU, či v jiné důvěryhodné zemi. 3. Společnost X sídlí v některé důvěryhodné zemi odlišné od země, ve které je založená Společnost Y. V případě ad 2. a 3. společnost Y vystaví generální plnou moc panu Novákovi, který se stane beneficientem - tj. z ekonomického hlediska i vlastníkem - Společnosti Y. Pan Novák, který na základě generální plné moci disponuje majetkem Společnosti Y mj. v ČR a případně uzavírá jménem Společnosti Y obchody v ČR. Uvedená operace silně zkomplikuje život orgánům daňové správy v obou zemích, protože takto fungujících firem je mnoho a v zásadě lze (s poměrně maíou mírou rizika) zkreslovat 83 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek informace o hospodaření obou společností a tím „vhodným způsobem" manipulovat daňovým základem apod. Shora zmíněný druhý a třetí postup je snadným způsobem, jak zakrýt skutečného vlastníka Společnosti Y. Proto legislativa řady zemí tento postup zakazuje tím, že majetek akciové společnosti (s určitými výjimkami peněžních prostředků v hotovosti a na bankovních účtech) nesmí obsahovat výhradně pouze akcie jedné akciové společnosti. V tomto případě je nutno zákon obejít a zabránit tomu, aby majetek Společnosti X byl tvořen výhradně akciemi Společnosti Y, ale ve vlastnictví Společnosti X musí přibýt ještě akcie další akciové společnosti. Poznámka: Z terminologického hlediska akcie (společnosti AB), která ve svém majetku drží pouze akcie jiné akciové společnosti, se nazývá angl. nominee share. Společnost AB je pak Nominee společnost AB, česky patrně „zmocněná společnost" a akcie společnosti AB by byly „akcie zmocněné společnosti", ale tyto pojmy se v češtině v souvislosti s mezinárodním daňovým plánováním nepoužívají. Podle autorovi dostupných informací některé právní režimy vyžadují i použití slova „nominee" v názvu společnosti, jejíž majetek je tvořen výhradně akciemi jiné akciové společnosti. Dále si názornou tabulkovou formou popíšeme způsoby zakrývání skutečného vlastníka společnosti ve dvou odlišných právních řádech, a to v případě, kdy a) právní řád v příslušné zemi povoluje existenci „nominee společností" a dále v případě kdy b) právní řád v příslušné zemi nepovoluje existenci „nominee společností". Rovněž si připomeneme, jak vypadá typická vlastnická struktura společnosti, u které je zakrýván vlastník, a ukážeme, kdo je výstavcem generální plné moci, resp. jen plné moci vystavené vlastníkovi společnosti v ekonomickém smyslu (tj. tzv. beneficientovi z generální plné moci). V dále uvedené tabulce je popsána situace, kdy Společnost X z právního hlediska vlastní zcela nebo „takřka úplně" Společnost Y a je schematicky ukázáno, jakým způsobem je s využitím generální plné moci zakrýván fakt, že skutečným vlastníkem Společnosti Y je pan Novák. Tedy je ukázáno, kdo generální plné moci vystavuje v případě, že právní řád povoluje existenci „nominee společností" (viz Model I) a v případě, že právní řád v příslušné zemi nepovoluje existenci „nominee společnosti" (viz Model II). Současně je ukázáno, jak vypadá typická vlastnická struktura Společnosti Y v případě, že právní řád umožňuje a v případě kdy právní řád neumožňuje existenci „nominee společností". 84 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek Modely zakrývání ekonomického vlastníka (beneficienta) Společnosti Y pana Nováka s využitím „nominee společností" a při nemožnosti využití „nominee společností" Model I (právní řád povoluje „NOMINEE" společnosti - tj. Společnost X je „nominee společností") Modeí II (právní řád zakazuje „NOMINEE" společnosti, tj. Společnost X a Společnost AA nejsou „nominee společnostmi") Nominee Společnost X Jediný majetek společnosti „Nominee Společnost X" je tvořen 100 % podílem na základním kapitálu společnosti Y Společnost X (například akciová Společnost X) Společnost X vlastní: 99,99 % podíl na základním kapitálu Společnosti Y a 100 % podíl na základním kapitálu Společnosti AA. Společnost AA vlastní: 0,01 % podíl na základním kapitálu Společnosti Y a „zanedbatelné" podíly na základním kapitálu v dalších obchodních společnostech. (Z důvodu toho, aby Společnost AA nebyla společnost typu „nominee". Obvyklá velikost „zanedbatelné velikosti podílu" Společnosti AA na základním kapitálu u dalších obchodních společností je velmi hluboko pod 1 % podílu na základním kapitálu.) Generální plná moc panu Novákovi je vystavena vlastníky v právním smyslu (či jejich pověřenými právními zástupci) společnosti „Nominee Společnost X" na disponování majetkem „Nominee Společnosti X". 2 obsahu plné moci vyplývá, že majitelé (v právním smyslu) společnosti „Nominee Společnost X" zmocňují pana Nováka k neomezenému nakládání majetkem Společnosti Y, tj. majitelé v právním smyslu „Nominee Společnosti X" (či jejich pověření zástupci - typicky „directors") zmocňují pana Nováka k tomu, aby neomezeným způsobem „přikazoval" statutárním orgánům Společnosti Y způsob, jakým mají statutární orgány Společnosti Y disponovat majetkem Společnosti Y, jakým dalším subjektům mají statutární orgány Společnosti Y (či jejich pověření zástupci) vystavovat další plné moci k disponování majetkem Společnosti Y. Tj. typicky pan Novák bude mít k dispozici generální plnou moc Generální plná moc panu Novákovi je vystavena vlastníky v právním smyslu (či jejich pověřenými právními zástupci) Společnosti X na disponování majetkem Společnosti Y. Z obsahu plné moci vyplývá, že majitelé (v právním smyslu) Společnosti X zmocňuji pana Nováka k neomezenému nakládáni majetkem Společnosti Y, tj. majitelé v právnim smyslu Společnosti X (či jejich pověření zástupci) zmocňují pana Nováka k tomu, aby „neomezeným způsobem „přikazoval" statutárním orgánům Společnosti Y způsob, jakým mají statutární orgány Společnosti Y disponovat majetkem Společnosti Y, jakým dalším subjektům mají statutární orgány Společnosti Y (či jejich pověření zástupci) vystavovat další plné moci k disponováni majetkem Společnosti Y. Tj. typicky pan Novák bude Generální plná moc panu Novákovi je vystavena vlastníky v právním smyslu (či jejich pověřenými právními zástupci) společnosti AA na disponování majetkem Společnosti Y. Z obsahu plné moci vyplývá, že majitelé (v právním smyslu) Společnosti AA zmocňují pana Nováka k neomezenému nakládání majetkem Společnosti Y, tj. majitelé v právním smyslu Společnosti AA (či jejich pověření zástupci) zmocňují pana Nováka k tomu, aby „neomezeným způsobem „přikazoval" statutárním orgánům Společnosti Y způsob, jakým mají statutární orgány Společnosti Y disponovat majetkem Společnosti Y, jakým dalším subjektům mají statutární orgány Společnosti Y (či jejich pověření zástupci) vystavovat další plné moci k disponováni majetkem Společnosti Y. Tj. typicky pan Novák bude 85 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek vystavenou zástupci statutárních orgánů Společnosti Y. mit k dispozici generální plnou moc vystavenou zástupci statutárních orgánů Společnosti X k disponování majetkem společnosti Y. mít k dispozici generální plnou moc vystavenou zástupci statutárních orgánů Společnosti AA k disponování majetkem společnosti Y. Typičtí vlastníci v „právním slova smyslu" společnosti „Nominee Společnost X" jsou například zaměstnanci advokátní kanceláře typu vrátný, uklízečka, administrativní pomocnice v advokátní kanceláři apod. Typičtí vlastníci v „právním slova smyslu "Společnosti X" jsou například zaměstnanci advokátní kanceláře typu vrátný, uklízečka, administrativní pomocnice v advokátní kanceláři apod. Typičtí vlastníci v „právním slova smyslu" Společnosti AA" jsou například zaměstnanci advokátní kanceláře typu vrátný, uklízečka, administrativní pomocnice v advokátní kanceláři apod. Pracovníci orgánů činných v trestním řízení se typicky setkají pouze s generální plnou mocí vystavenou statutárními orgány Společnosti Y. Tj. s plnou mocí vystavenou pověřenými zástupci - typicky tzv. „directors" - vlastníků v právním slova smyslu, tj. zástupců Společnosti X) panu Novákovi, a ta typicky při žádosti o otevření bankovního účtu Společnosti Y, kterým disponuje pan Novák. S touto plnou mocí se typicky nelze setkat, protože pan Novák nemá důvod tuto plnou moc kdekoliv předkládat. b) Použití akcií na jméno jako platebního prostředku Převod ekonomického vlastnictví Společnosti Y od pana Nováka např. na pana Vopičku je z technického hlediska triviální. Stačí pouze napsat novou generální plnou moc k disponování majetkem Společnosti Y (popřípadě i Společnosti AA) pro pana Vopičku. Tj. pan Novák se obrací přímo na společnost či advokátní kancelář, která panu Novákovi „Nominee Společnost X", ev. Společnost X a Společnost AA založila či nakoupila, která zabezpečila pro pana Nováka vystavení generálních plných mocí a která se z právního, daňového atd. hlediska stará o fungování a správu zmíněných společností. Činnost orgánů činných v trestním řízení pro potřeby znaleckého zkoumání Zájmem orgánů činných v trestním řízení je odhalit „skutečného" vlastníka či „skutečného" původce obchodů, u kterých jsou využívány akciové společnosti (akcie) a společnosti či cenné papíry obdobného typu a později nezákonným způsobem získaný majetek (majetkový prospěch) odčerpat - viz podrobněji Šugár1 či Dvořák.2 Jak je patrné již z předchozí části, při zjišťování „skutečných" vlastníků mají naprosto nezastupitelnou úlohu generální plné moci či plné moci, které jsou součástí dokumentace k otevření bankovních účtů a které tak představují vedle dalších 1 ŠUGÁR, Ján. Odčerpáváni výnosů z trestné činnosti v praxi orgánů činných v trestním řízení. Praha: Scientia spol. s r.o., 2009, s. 152, ISBN 978-8086960-52-4. 2 DVOŘÁK, Vratislav. Ekonomické a kriminální aspekty legalizace výnosů z trestné činnosti. Praha: Scientia spol. s r.o., 2010, s. 91. ISBN 978-80-86960-63-0. 86 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek informací významný zdroj pro potřeby znaleckých zkoumání. Podrobněji viz Brada1 (Brada, 2013). Předmětem znaleckých zkoumání pro potřeby orgánů činných v trestním řízení však bývá i skupina obchodních společností složená jak ze zahraničních, tak i z domácích obchodních společností v ČR (akciové společnosti, s.r.o. atd.), které jsou podezřelé z toho, že koordinují svojí ekonomickou aktivitu - včetně majetkových přesunů a změn vlastníků - za účelem dosažení majetkového prospěchu určitých subjektů (např. získání majetkového prospěchu ve formě neoprávněně vrácené DPH). V tomto případě je nutné doplnit klasickou analýzu vzájemných obchodů mezi obchodními společnostmi a analýzu informací z generálních plných mocí i o další typy analýzy, tj. o prozkoumání „původu" členů statutárních orgánů či „původu" fyzických osob disponujících majetkem analyzovaných obchodních společností. Tedy je vhodné zjistit, zda fyzické osoby vyskytující se ve statutárních orgánech zkoumané skupiny společností či osoby disponující majetkem ve zkoumané skupině společností nejsou ve skutečnosti pouze nastrčení tzv. „bílí koně". Původ „bílých koní" - tj. jejích případný společný zdroj, ze kterého byli tito „bílí koně" získáni pro potřeby zkoumané skupiny obchodních společností (včetně podnikajících fyzických osob) může výrazně napomoci přesně specifikovat jaké obchodní společnosti do skupiny „spolupracujících" subjektů patří a tak odhalit obchody a vlastnictví majetku, které měly zůstat očím orgánů státní správy a státní moci skryté. Generální plné moci Pro dohledání skutečných vlastníků akciové společnosti pro potřeby orgánů činných v trestním řízení bývá užitečné prolomení bankovního tajemství. Součástí dostupné dokumentace doprovázející založení bankovních účtů akciové společnosti, u níž hledáme skutečného vlastníka, je seznam oprávněných fyzických osob disponovat peněžními prostředky na bankovním účtu - a jedním z nich bývá i skutečný vlastník akciové (či podobné) společnosti. Specifickým případem je situace, kdy součástí bankovní dokumentace je i kopie dokumentu tzv. generální plné moci (angl. Power Attorney), která dává beneficientovi (tj. z ekonomického hlediska skutečnému vlastníkovi akciové společnosti) právo k neomezenému disponování majetkem akciové společnosti. V těchto případech je skutečný vlastník akciové společnosti znám (v případě „omezenější" plné moci např. pouze k otevření běžného účtu a provádění platebních operací, je zmocněná osoba alespoň z vlastnictví akciové společnosti silně podezřívána). Připomeňme, že pokud se v případě plné moci setkáváme se spojením „General Power Attorney", lze předpokládat, že plná moc vznikla nejspíše v českém právním prostředí, protože slovo „generál" se podle autorovi dostupných informací v prostředí „mezinárodního daňového plánování" spíše nepoužívá. Chybou při vystavování „Power Attorney", které orgánům činným v trestním řízení identifikují existenci navzájem propojených subjektů, je to, že subjekt zabývající se zakládáním off-shore společností, vystaví naprosto identické plné moci panu X pro disponování majetkem více off-shore společností, které sídlí ve velmi vzdálených daňových rájích a které pochopitelně fungují pod různými legislativami! 1 BRADA, Jaroslav. Znalecký pohled na zdroj informací o toku špinavých peněz [CD ROM]. In: SCHLOSSBERGER, Otakar. Znáte svého klienta? Praha: Vysoká škola finanční a správní, o.p.s, 2013, s. 36-44. 96 s. ISBN 978-80-7408-090-6. 87 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek Detekce původu „bílých koní" Pro provedení anonymních obchodů je nutné v některých případech použít tzv. bílé koně, kteří se nezasvěcenému pozorovateli jeví jako skutečné subjekty uzavírající obchody, či osoby z hlediska práva vlastnící majetek. Prostým pohledem vnějšího pozorovatele - neexistuje postup, jak zjistit, zda nějaká fyzická osoba je „bílým koněm". Proto je potřeba zmínit některé základní techniky používané v ČR zájemci o provádění anonymních obchodů při získávání bílých koní, aby orgány činné v trestním řízení mohly identifikovat „potenciální" bílé koně a tím i existenci skupiny „ekonomicky propojených a kooperujících obchodních společností a ev. i fyzických osob" podílejících se na trestné činnosti nebo trestnou činnost umožňujících. Z technického hlediska je provádění anonymních obchodů někdy doprovázeno existencí hotovosti. Získávání bílých koní pro potřeby provádění vkladů a výběrů hotovosti je všude ve světě včetně ČR komplikovanější nežli pouhé získávání bílých koní pouze pro „podpisy různých dokumentů". Kvůli bankovní regulaci omezující praní špinavých peněz (viz Blahová1 a Schlossberger2) si bankovní instituce své klienty určitým způsobem prověřují. Proto si způsoby získávání bílých koní ukážeme nejprve na „složitějším" získávání bílých koní pro potřeby provádění „vkladů a výběrů hotovosti" a až potom získávání bílých koní pro „podpisy různých dokumentů". Základní způsob získávání tzv. „bílých koní" pro potřeby vkladů a výběrů v hotovosti je v ČR: 1) použití stávajících bankovních účtů fyzických osob nebo 2) použití nově zakládaných bankovních účtů fyzických osob. 1) Použití stávajících bankovních účtů fyzických osob a) Klasickým zdrojem „bílých koní" vlastnících bankovní účty jsou zpravidla osoby, které odpoví na neurčitě znějící inzerát, ve kterém inzerující hledá zaměstnance na „lehčí kancelářské práce". Těmto osobám je zpravidla telefonicky (řidčeji i při osobním jednání) či e-mailem přislíben nějaký typ „pracovního poměru" v nejbližší budoucnosti. Obvykle je (opět ústně či e-mailem) domluvena jakási zkušební doba jeden až dva měsíce, s tím, že písemná smlouva bude uzavřena později. Klasickým (věcně nesprávným) odůvodněním pro budoucího zaměstnance je to, že inzerující zaměstnavatel je fyzická osoba ze zahraničí a ještě v ČR nemá zřízenou pobočku a tedy zde ani nemůže mít zřízen svůj bankovní účet, a proto ani s „budoucím zaměstnancem" ještě nemůže uzavřít pracovní smlouvu. Proto v rámci potřeb na zřízení budoucí pobočky (ostatně „pochůzky spojené se zřizováním pobočky" jsou hlavní náplní práce zaměstnance) potřebuje dočasně použít peněžních účtů svého „budoucího zaměstnance". Na důkaz dobrých úmyslů zaměstnavatele dostane „budoucí zaměstnanec" standardně vyplaceny na svůj účet i zálohy na budoucí mzdu. Kromě drobných pochůzek je hlavní činností „budoucího zaměstnance" - 1 BLAHOVÁ, N. Proces AM L v právním kontextu [CD ROM], In: SCHLOSSBERGER, Otakar. Znáte svého klienta? Praha: Vysoká škola finanční a správni, o.p.s, 2013, s. 9-14. 96 s. ISBN 978-80-7408-090-6. 2 SCHLOSSBERGER, O. Possible approaches to applying the AML process in the banking sector. Annual Proceedings of the National Business and Economics Society, 2013. ISSN 2151-3333. Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek kterého „budoucí zaměstnavatel" mnohdy ani neviděl, který komunikuje telefonicky a případně z veřejné e-mailové adresy - povinnost přijmout na svůj bankovní účet a z účtu vybrat peněžní částky v hotovosti a předat je osobám, které zaměstnavatel „budoucímu zaměstnanci" určí. b) Další možností jsou nadační fondy fungující mj. v oblasti poskytování služeb pro osoby v terminálním stadiu nevyléčitelné nemoci. Na tyto osoby (či snad i na jejich příbuzné) se lze obrátit s diskrétní žádostí o použití jejich bankovních účtů za příslušnou procentní úhradu - snad 5 % - z vybírané částky. (Do jaké míry -a zda vůbec - mohou být zdrojem těchto informací zdravotnická zařízení či fyzické osoby v těchto zařízeních zaměstnané, není autorovi nic známo.) 2) Použití nově založených bankovních účtů fyzických osob Zde je nutno nejprve najít osoby, které na svoje doklady (občanské průkazy) budou bankovní účty nově zakládat, přičemž dispoziční právo - via přístupových hesel do internetovského bankovnictví - nebude mít majitel účtu, ale osoba, která si založení účtu u tohoto „fiktivního" majitele bankovního účtu zaplatila. Vděčným zdrojem „občanských průkazů" jsou ubytovny sociálně slabých a bezdomovců či hospodští povalečí, kteří jsou zájemcům doporučeni hostinskými. Základními způsoby získávání tzv. „bílých koni" pro potřeby pouze členství ve statutárních orgánech společností je: 1) použití fyzických osob Klasickým příkladem fyzických osob, které jsou členy statutárních orgánů obchodních společností, jsou nízko kvalifikovaní zaměstnanci advokátních kanceláří, či společností zabývajících se daňovým plánováním či mezinárodní daňovou optimalizací - např. vrátní, pracovníci ostrahy či uklízečky, pomocní dělníci apod. Jako kuriozitu můžeme uvést i situaci, kdy advokát jako bílé koně použil v „nastrčených firmách" své advokátní koncipienty. 2) další použití dalších fyzických a právnických osob Vedle klasických „bezdomovců" typicky přihlášených k trvalému pobytu na obecních úřadech a sociálně slabých občanů vystupujících jako „formální" smluvní strany či jako vlastníci v právním smyslu a či nověji i off-shore společností vystupujících jako vlastníci v právním smyslu existují (vedle dříve zmíněných společností poskytujících na podnikatelské bázi služby v oblasti mezinárodního daňového plánování včetně zakládání off-shore společností) i další spolupracující subjekty poskytující řadu služeb legální povahy umožňujících a podporujících existencí anonymních obchodů. Jde například o notářské služby, advokátní služby, daňové poradenství apod. Pozor, problematiku získávání „bílých koní" nelze směšovat s problematikou zakládání tzv. „ready-made companies", tj. s podnikáním, jehož smyslem je zakládat a pak prodávat hotové, založené společnosti typu spol. s r.o. či akciová společnost. 89 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek Závěr V článku bylo ukázáno, jakým způsobem jsou při zakrývání skutečných vlastníků majetku a při zakrývání majetkových převodů využívány akciové a jim podobné obchodní společnosti a jakým způsobem jsou využívány operace s akciemi a jim „podobnými cennými papíry". Text přiblížil čtenáři problematiku generálních plných mocí (Power Attorney) a popsal postupy, které pomohou orgánům činným v trestním řízení a znalcům skutečné vlastníky detekovat na základě plných mocí dostupných typicky od bank jako součást smluvní dokumentace při zakládání bankovních účtů, včetně využití informací o způsobu získávání tzv. „bílých koní", jejichž společný „původ" může napomoci zjistit jaké obchodní společnosti a fyzické osoby koordinují své ekonomické aktivity za účelem dosažení nelegálního majetkového prospěchu konkrétních fyzických či právnických osob. Literatura BRADA, J. Znalecký pohled na zdroj informací o toku špinavých peněz [CD ROM]. In: Schlossberger Otakar. Znáte svého klienta? Praha: Vysoká škola finanční a správní, o.p.s, 2013, s. 36-44. 96 s. ISBN 978-80-7408-090-6. BU\HOVÁ, N. Proces AML v právním kontextu [CD ROM], In: SCHLOSSBERGER, Otakar. Znáte svého klienta? Praha: Vysoká škola finanční a správní, o.p.s, 2013, s. 9-14. 96 s. ISBN 978-80-7408-090-6. DVOŘÁK, V. Ekonomické a kriminální aspekty legalizace výnosů z trestné činnosti, Praha, Scientia spol. s r.o., 2010, str. 91, ISBN 978-80-86960-63-0 GRAVELLE, G. J. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion, 2015, Congressional Research Service 7-5700, R40623, (dostupnezwww.crs.gov) HANSEN, N. A., KESSLER, S. A. The Political Geography of Tax H(e)avens and Tax Hells, The American Economic Review.Vol. 91, No. 4 (Sep., 2001), pp. 1103- 1115. NEAL, T. LThe Offshore Advantage: Privacy, Asset Protection, Tax Shelters, Offshore Banking & Investing - Why & How, MMP, 1998. 272 s. ISBN 978-1571013316. RASKOLNIKOV, A. Crime and Punishment in Taxation: Deceit, Deterrence, and the Self-Adjusting Penalty, Columbia Law Review, Vol. 106, No. 3 (Apr., 2006), pp. 569-642. ROSTAIN, T., REGAN C. M. Jr. Confidence Games: Lawyers, Accountants, and the Tax Shelter Industry, The MIT Press, 2014. 424 s. ISBN 978-0262027137. SCHLOSSBERGER, O. Possible approaches to applying the AML process in the banking sector, Annual Proceedings of the National Business and Economics Society, 2013. ISSN 2151-3333. SUGAR, Ján. Odčerpáváni výnosů z trestné činnosti v praxi orgánů činných v trestním řízení. Praha: Scientia spol. s r.o., 2009, s. 152. ISBN 978-8086960-52-4. www stránky: www.spolecnosti123.cz, www.trustservices.cz, www.akont.cz, www.seychellesoffshore.com, www.cnb.cz 90 Bezpečnostní teorie a praxe 3/2015 přehledový článek RESUMÉ Článek popisuje způsoby používané při zakrývání skutečných vlastníků majetku a při zakrývání majetkových převodů, ve kterých jsou využívány akciové a jim podobné obchodní společnosti případně ve kterých jsou využívány operace s akciemi a jim „podobnými" cennými papíry. Článek přibližuje čtenáři problematiku generálních plných mocí (Power Attomey) a popisuje postupy, které pomohou orgánům činným v trestním řízení a soudním znalcům skutečné vlastníky detekovat. Klíčová slova: Daňové ráje, legalizace výnosů z trestné činnosti, off-shore společnosti, plná moc. SUMMARY BRADA, Jaroslav: DETECTION OF ANONYMOUS PARTICIPANTS OF SHARES TRANSACTION The paper describes the methods used to conceal true owners of assets and methods to conceal parties of property transfers which using stock or similar types of financial instruments or stock companies or similar types of companies. Presented paper explains topics of powers of attorney and describes procedures to help law enforcement authorities in criminal proceedings and judicial experts to detect the true owners of properties. Key words: Tax heaven, crimes profit legalization, off-shore companies, power attomey. 91